Читати книгу - "Науково-практичний коментар до Податкового кодексу України: в 3 т."

Витрати, які підлягають відшкодуванню інвестору, визначаються відповідно до законодавства про розподіл продукції та угодою про розподіл продукції. Вони компенсуються частиною продукції, отриманої в результаті виконання угод про розподіл продукції (тому така частина продукції називається компенсаційною). До таких витрат поряд з іншими належать витрати на придбання необоротних активів та витрати на виконання робіт щодо розвідки, облаштування і видобутку корисних копалин, якщо це передбачено угодою про розподіл продукції. Ці витрати не амортизуються, а включаються у момент їх понесення повним обсягом до складу витрат, що

підлягають відшкодуванню компенсаційною продукцією. Тому при розрахунку об’єкта оподаткування податком на прибуток такі витрати не враховуються.

При розрахунку податку на прибуток враховуються ті витрати, які не покриваються компенсаційною продукцією, це: сплачений єдиний внесок на загальнообов’язкове соціальне страхування, амортизація необоротних активів, вартість яких не компенсувалася при розподілі продукції, інші витрати (у т. ч. накопичені витрати при виконанні робіт до появи першої прибуткової продукції), пов’язані з виконанням угоди про розподіл продукції. Нарахування амортизації необоротних активів, вартість яких не покривається компенсаційною продукцією, не має особливостей, тобто застосовуються правила, встановлені III розділом Податкового кодексу.

Сума ЄСВ, яка повинна зменшити умовний дохід інвестора. Згідно з п. 336.1 — це сума сплаченого внеску. На наш погляд, до розрахунку слід брати нараховану суму за звітний період, а не сплачену. Інакше виникнуть проблеми із ідентифікацією сплачених сум до звітного періоду. Крім того, в ПК не уточняється, чи слід виключати з суми «сплаченого» ЄСВ внески від імені працівників. На наш погляд, таке виключення слід провести і до розрахунку прийняти суму нарахованого ЄСВ, яка покривається витратами підприємства (д-т рахунків витрат і к-т 651), а не доходом працівників (д-т 661 і к-т 651).

Склад витрат, що зменшує умовний дохід інвестора, також не прописаний в статтях розділу ПК, який аналізується. У пп. Б п. 33.1 зроблено загальне посилання: склад витрат, що відшкодовуються компенсаційною продукцією, визначається відповідно до законодавства про розподіл продукції.

Якщо звернутися до закону № 1039, то відповідно до п. 5 ст. 19 порядок визначення складу витрат, що підлягають відшкодуванню інвестору компенсаційною продукцією, визначається угодою про розподіл продукції і повинен відповідати таким вимогам:

— відшкодуванню підлягають лише витрати інвесторів на виконання передбачених угодою робіт, понесені після набрання нею чинності;

— склад витрат, що відшкодовуються компенсаційною продукцією, може відрізнятися від передбаченого законодавством складу витрат, що відносять до валових витрат виробництва та обігу;

— відшкодування витрат розпочинається не пізніше першого розрахункового періоду, якщо інше не передбачено угодою;

— відшкодування витрат здійснюється шляхом передачі інвестору права власності на компенсаційну продукцію у пункті виміру;

— довгострокові (понад 10 років) угоди повинні передбачати відповідне індексування витрат, що підлягають відшкодуванню компенсаційною продукцією, але не були відшкодовані.

Тобто з цього можна зробити висновок, що під іншими витратами варто розуміти весь комплекс витрат підприємства-інвестора, спрямованих на виконання угоди, які визнаються нормами ПК: собівартість реалізації продукції (д-т 901), адміністративні витрати (д-т 92), витрати на збут (д-т 93), інші операційні витрати (д-т 94).

По-третє, пільги щодо податку на прибуток підприємств, передбачені в розділі III Податкового кодексу, не застосовуються при оподаткуванні прибутку, отриманого інвестором під час виконання угоди про розподіл продукції, якщо інше не передбачено угодою.

Порядок врахування збитків як результату розрахунку об’єкта оподаткування в результатах наступних податкових періодів також має свої особливості: при від’ємному значенні об’єкта оподаткування за результатами звітного періоду дозволяється відповідне зменшення об’єкта оподаткування наступного періоду до повного погашення такого від’ємного значення, але не більше строку дії угоди про розподіл продукції.

Податок на прибуток визнається та сплачується виключно у грошовій формі.

Цією статтею передбачено вести податковий облік (пп. «г» п. 336.1 ст. 336), при чому інвестор зобов’язаний вести окремо податковий облік податку на прибуток підприємств, одержаного від виконання угоди про розподіл продукції, та інших видів діяльності, не пов’язаних з виконанням угоди про розподіл продукції. Ця вимога наведена і в п. 335.4 ст. 335 та п. 339.1 ст. 339 цього Кодексу.

Слід розділяти доходи і витрати діяльності, у т. ч. податки. Щодо активів та пасивів, то вони можуть враховуватися в єдиній системі обліку (єдині первинні документи на надходження та вибуття, єдині реєстри аналітичного та синтетичного обліку, єдина головна книга).

Щодо звітності, то при єдиній фінзвітності не виключений варіант складання окремих субзвітів із фінансових результатів за «розподільною» та звичайною діяльністю. Баланс та інші форми звітності мають бути єдиними. Отже, потреба виділення окремих інформаційних потоків доходів та витрат диктується потребою відокремити фінансовий результат і податок на прибуток інвестора з метою оподаткування.

Особливості угод про розподіл продукції враховані і в пп. «е» п. 336.1 ст. 336, де йдеться щодо неоподаткування доходу, отриманого у вигляді коштів та/або вартості майна:

- іноземним інвестором від його постійного представництва за результатом діяльності за угодою про розподіл продукції;

— постійним представництвом від інвестора-нерезидента для фінансування та забезпечення діяльності за угодою про розподіл продукції відповідно до програми робіт і кошторису витрат, затвердженого Міжвідомчою комісією.

Особливий порядок формування і подання податкової звітності встановлюється центральним податковим органом у випадку, якщо укладена багатостороння угода про розподіл продукції або інвестором виступає об’єднання юридичних осіб. У такій ситуації нарахування та сплата податку на прибуток покладається на оператора-інвестора, який веде окремий бухгалтерський і податковий облік операцій, що здійснюється за угодою про розподіл продукції. Визначення оператора-інвестора та його повноважень здійснюється відповідно до законодавства про розподіл продукції.

У разі укладення багатосторонньої угоди про розподіл продукції або в разі, якщо інвестором виступає об’єднання юридичних осіб, нарахування та сплата податку на прибуток покладається на оператора-інвестора, який веде окремий бухгалтерський та податковий облік операцій, що здійснюються за угодою. За таким варіантом в учасників об’єднання немає потреби вести окремі системи обліку.

Слід звернути увагу на те, що вимога вести окремий облік операцій, пов’язаних з виконанням угоди про розподіл продукції, зустрічається у розділі XVIII Кодексу декілька разів. Це підкреслює важливість цієї вимоги.